fonte: www.fiscofacile.it

La circolare 4/E/2010 dell’Agenzia delle Entrate specifica misure ben più incisive quali il sequestro e l’iscrizione ipotecaria in fase di esecuzione dei ruoli. Non è necessario che il Contribuente lo sappia!

di Enrico Crisci

Tutti noi ricordiamo le cronache relative alla cosiddette “cartelle pazze” ed alle “ganasce fiscali”, con cui si cercava purtroppo di costringere i cittadini, attraverso mezzi cautelari -leggasi fermo automezzi- a pagamenti non dovuti. Il tutto avveniva a seguito di un conclamato debito. Ora il sequestro e l’iscrizione ipotecaria è possibile richiederli anche in fase di esecuzione dei ruoli, ed anche su beni immobili che molto frequentemente hanno valori sproporzionatamente superiori rispetto al credito da riscuotere.
Dunque il Concessionario della riscossione ha “diritto” di richiedere le somme iscritte a ruolo, anche se non derivano da un titolo certo e definitivo, in quanto l’iter dell’accertamento non si è concluso con un atto “definitivo” essendo pendente la sua impugnativa. Pertanto il credito erariale è assistito dal diritto di esazione coattiva, anche se contestato, unico palliativo, il credito immediatamente esigibile è pari alla metà dopo la notifica dell’avviso di accertamento. Per i crediti degli enti previdenziali la situazione è anche peggiore, poiché essi hanno diritto ad iscrivere per intero a ruolo le somme dovute, anche in pendenza di opposizione giudiziale.
In sostanza, la legge attribuisce in ogni caso piena legittimità al ruolo, prescindendo dalle ragioni addotte dal cittadino-debitore-contribuente.
Dunque il Legislatore avalla l’utilizzo di strumenti coattivi estremamente pesanti, quale l’ipoteca, all’insaputa del debitore, per cui è sufficiente una notifica omessa o errata o anche una dimenticanza da parte del debitore, per iscrivere a carico dei suoi immobili l’ipoteca, con effetti pressoché devastanti, particolarmente quando si tratta di imprenditori.
L’Agenzia delle Entrate esclude qualsiasi automatismo e invita a valutare oltre che la consistenza patrimoniale del contribuente, anche la sua condotta, sia precedente, sia successiva all’esecuzione della verifica fiscale dalla quale muove la richiesta. Sconsiglia ai propri funzionari l’uso quando l’oggetto è un’azienda, perché potrebbe causare il blocco di tutte le attività commerciali e quindi la crisi irreversibile dell’impresa, consentendo esplicitamente l’alternativa di offrire una garanzia volontaria sostitutiva della misura cautelare, sotto forma di polizza assicurativa o fideiussione bancaria. 
E’ appena il caso di ricordare che già il D.Lgs. n.74/2000 ha previsto la sanzione penale nei casi di fraudolenta sottrazione dei beni alla riscossione da parte del Fisco.
Ciò considerato la soluzione a questa sorta di spada di Damocle si ritiene semplice e dettata solo dal buon senso: sarebbe sufficiente instaurare l’obbligo di notifica al debitore di un avviso il quale contenga l’informazione che sono in corso le procedure di iscrizione di un’ipoteca a suo carico a seguito di un accertamento in corso. Tale notifica produrrebbe l’effetto che dal momento della notifica è precluso qualsiasi atto dispositivo sui beni del debitore. La forma di pubblicità, a tutela dei terzi, potrebbe essere quella dell’annotazione dello stesso avviso in un registro telematico tenuto dalla Conservatoria dei registri immobiliari, ovviamente a consultazione pubblica.
Per meglio comprendere scendiamo, per un secondo, nel tecnico. E’ dal 2009 che lo Stato ha disposto -ed il fisco ha recepito- nuovi comportamenti in materia delle cosiddette “misure cautelati”. Dette misure sono sostanzialmente uno strumento volto ad evitare che i beni e le disponibilità del contribuente vengano alienate ovvero distratte prima di una eventuale riscossione, da parte dell’erario, di crediti accertati a seguito di un’attività ispettiva.
Per “beni” si intendono in particolare quelli contemplati dall’art. 2810 del Codice Civile, dunque i beni immobili che sono in commercio con le loro pertinenze, l'usufrutto dei beni stessi, il diritto di superficie, il diritto dell'enfiteuta e quello del concedente sul fondo enfiteutico. Sono anche capaci d'ipoteca le rendite dello Stato nel modo determinato dalle leggi relative al debito pubblico, e inoltre le navi, gli aeromobili e gli autoveicoli, secondo le leggi che li riguardano. Sono considerati ipoteche i privilegi iscritti sugli autoveicoli a norma della legge speciale. Si può applicare anche il sequestro conservativo sui cespiti di proprietà del soggetto passivo della pretesa erariale.
Inizia tutto attraverso la notifica dell’atto di contestazione al provvedimento di irrogazione della sanzione da parte dell’Agenzia delle Entrate, ovvero dalla consegna del PVC - Processo Verbale di Constatazione - redatto dalla Guardia di Finanza in sede di accertamento. L’Ufficio quindi, quando ha fondato motivo - attuale e non potenziale -, di perdere la garanzia del proprio credito richiede, previa istanza alla Commissione Tributaria Provinciale, l’iscrizione ipotecaria sui beni del contribuente debitore e degli eventuali coobbligati in solido.
In particolare gli uffici centrali della Guardia di Finanza hanno di recente comandato ai propri ispettori delle indicazioni da osservare per l’applicazione dello strumento de quo, illustrando, nel contempo, la mutuata disciplina contenuta nell’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997.
L’adozione di queste misure cautelari non prevede alcuna soglia e, quindi, l’applicazione delle stesse può essere richiesta per qualsiasi importo.
Gli uffici della GdF e l’Agenzia delle Entrate -con la circolare 4/E/2010- hanno però determinato dei parametri che, nel caso siano superati, fanno scattare le misure. Nello specifico, in caso d’identità fra trasgressore e contribuente il parametro sarà pari a 120mila euro, il cui superamento verrà calcolato sommando le imposte sui redditi, l’I.V.A. e gli altri tributi. In caso di ritenute non operate il parametro sarà pari a 60mila euro ed in caso di non coincidenza tra l’autore materiale della violazione ed il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, è necessaria la presenza di un illecito sanzionato con un minimo edittale superiore a 60mila euro. In ogni caso, è data facoltà di prescindere dagli indici se il comportamento del contribuente è spia di situazioni particolarmente a rischio per la riscossione del credito e di ampliare ulteriormente l'analisi patrimoniale dei contribuenti, esaminando più a fondo i documenti di bilancio e ricorrendo a ulteriori indicatori più specifici, tenendo sempre ben presente gli aspetti di fondatezza della pretesa erariale e l’esame del rischio di perdita del credito.
Le importanti novità, finalizzate a tutelare maggiormente il credito erariale, -ed in particolare la disciplina-, sono state integrate nella normativa previgente attraverso l’art. 27 del Decreto Legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2 e l’art. 15, commi 8/bis e 8/quater, del Decreto Legge 1 luglio 2009, n.78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 103.
Con l’art. 27 del D.L. n. 185/2008, ed in particolare con il comma 5, è sancito che le misure cautelari “si applicano a garanzia non solo dei crediti derivanti dalle sanzioni amministrative tributarie, ma anche dalle somme dovute per il pagamento dei tributi e dei relativi interessi connessi ai PVC”. Si pouò notare come il suddetto comma 5. recepisca il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui nella nozione di credito erariale da garantire sono ricompresse, non solo le somme dovute a titolo di sanzione, ma anche le imposte dovute e gli interessi di cui il contribuente sia debitore, in ragione dei rilievi a questi mossi da parte dell’Amministrazione Finanziaria; al comma 6, è sancita la possibilità di applicazione delle misure cautelari nei casi di pericolo di perdita del credito erariale anche dopo la notifica del provvedimento con cui vengono accertati i maggiori tributi; al comma 7, successivamente integrato dall’art. 15, comma 8-quater, del D.L. n. 78/2009, è previsto che gli importi iscritti a ruolo, conservano la loro validità e il loro grado a favore dell’agente di riscossione, il quale può procedere all’esecuzione sui beni sequestrati o ipotecati secondo le disposizioni del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Sostanzialmente sono semplificate le formalità di annotazione delle misure cautelari iscritte a ruolo, dando maggiore incisività all’applicazione delle sanzioni previste per il fatto che mettere in comunicazione in maniera più precisa e puntuale le fasi dell’accertamento e della constatazione al trasgressore????. Non si comprende la seconda parte del periodo
E’ l’art. 15 del Decreto Legge n. 78/2009, comma 8/bis, che modificando l’art. 22 – comma 1 del D. Lgs. n. 472/1997,  prevede per l’applicazione delle misure cautelari, lo strumento bancario, utilizzabile sia dall’Agenzia delle Entrate che dalla GdF, ognuno per le proprie fasi di accertamento, ponendo dunque un enorme rilievo allo strumento della indagine bancaria per contrastare frodi, evasioni e altri reati di carattere tributario penalistici.
A titolo di cronaca è il comma 8/ter del citato D.L. che stabilisce che, lo strumento dell’indagine bancaria, può essere attivato anche per richiedere le misure cautelari con riguardo ai crediti afferenti le imposte e ai relativi interessi, derivanti dai processi verbali di constatazione o, ancora, in relazione a importi iscritti a ruolo sulla base di atti di accertamento.
I presupposti necessari per la richiesta delle misure sono il fumus boni juris, cioè l’indicazione dell’attendibilità della pretesa tributaria ed il  periculum in mora, vale a dire il fondato timore di perdere la garanzia erariale.
In particolare il secondo requisito, si riferisce al pericolo della riscossione del credito: deve essere attuale e non solo potenziale. Gli ispettori dovranno circostanziare gli elementi, sia di tipo oggettivo che soggettivo, che inducono a ritenere che vi sia il rischio di comportamenti del contribuente preordinati a sottrarsi ad eventuali azioni esecutive da parte dell’agente della riscossione. Debbono dunque essere presi in esame gli elementi oggettivi concernenti la consistenza quantitativa e le caratteristiche qualitative del patrimonio del debitore, in rapporto all’ammontare del credito erariale, e gli elementi soggettivi attinenti alla condotta del debitore, anche nella fase successiva alla conclusione del controllo, che lascino presumere l’intento di rendersi insolvente.
Spuntati tali elementi gli ispettori dovranno avviare la procedura di richiesta di misure cautelari, distinguendo tra le imprese in contabilità ordinaria e semplificata. Per le prime dovrà essere calcolato in maniera congiunta l’indice di solvibilità che dovrà evidenziare un valore inferiore all’unità e l’indice di indebitamento che dovrà essere superiore a 2; per le seconde si dovrà valutare in concreto se, in rapporto alla pretesa erariale, risulti più o meno sufficiente il valore complessivo dei beni strumentali al netto degli ammortamenti, delle rimanenze finali, del patrimonio immobiliare e dei beni mobili registrati. Agli altri contribuenti non percettori di reddito d’impresa o esercenti arti o professioni si applicherà il medesimo parametro.
Con la circolare n. 4/E/2010, l’Agenzia delle Entrate illustra tutte le novità sugli strumenti adottabili per garantire la riscossione dei tributi evasi precisando che le misure cautelari sono oggi esperibili non solo sulle sanzioni ma anche sui tributi. Si potrà ricorrere a ipoteca e sequestro conservativo anche quando il contribuente, evitando il contenzioso, definisce il rapporto tributario attraverso l’adesione ai contenuti del PVC o dell'invito al contraddittorio -che, a differenza dell'accertamento con adesione ordinario, non prevedono la prestazione di garanzie-: quando ricorrano particolari e concrete ragioni, quindi, si può ricorrere alle misure cautelari sia quando il contribuente è ancora in tempo per aderire ai contenuti di un verbale o di un invito, sia dopo che ha già aderito. Le misure cautelari, peraltro, possono essere adottate non solo davanti a un PVC, ma anche di fronte ad un atto emesso senza un'attività istruttoria esterna, sulla base di controlli spinti da altre “fonti d'impulso”. Le ipoteche e i sequestri conservativi, mantengono, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione cui è affidato il ruolo.
La succitata circolare contiene altri ulteriori chiarimenti, quali il rapporto sulla possibilità di notificare avvisi di accertamento senza l’osservanza dei termini previsti dallo Statuto dei diritti del contribuente in ragione della necessità e dell’urgenza nella contestazione. Tale ipotesi è correlata a quella nella quale si ritiene opportuna la richiesta di misure cautelari, il rapporto con altre misure poste a garanzia del credito erariale quali la compensazione tra crediti e debiti, nonché l’emissione di ruoli di carattere straordinario ed il fermo amministrativo e l’individuazione, in via generale, di limiti quantitativi di credito per tipologia di contribuente al superamento dei quali si ritiene opportuna la richiesta di misure cautelari.
Concludendo è appena il caso di sottolineare che il “crine di cavallo”, per rifarci alla iniziale citazione, che tiene in piedi un meccanismo così arbitrario è evidentemente molto esile. Quant’anche applicato nella giusta maniera risulterebbe, a parere del sottoscritto,  ancora squilibrato per coloro che, arrivati a certezza, se pur momentanea di qualche grado di giudizio, della pretesa erariale, dunque nella fase di riscossione coatta, non possono avere l’opportunità di mettere a disposizione una garanzia volontaria sostitutiva della misura cautelare.
L’augurio che faccio a tutti, e per primi ai funzionari del fisco, è di farsi accompagnare ogni tanto dai versi di Orazio il “poeta della giusta misura”.